Puede llegar a ser común que en el día a día del contribuyente no se logre pagar las contribuciones dentro de los plazos que establecen las disposiciones fiscales y, tal como ocurren con una deuda bancaria, se estará obligado a pagar cantidades adicionales por el citado retraso sin justificación legal.
En el caso de las deudas bancarias, las cantidades que el cuentahabiente debe pagar por financiarse de un dinero que no es suyo se le llaman intereses. En el caso de las autoridades fiscales, el dinero que tienen derecho a cobrarle a los contribuyentes por el retraso en el pago de sus impuestos se llaman accesorios.
El artículo 2o. del Código Fiscal de la Federación determina que los recargos son accesorios de las contribuciones y participan de la naturaleza de éstas lo que significa que forman parte del adeudo que un contribuyente puede llegar a tener con la hacienda pública.
Jurídicamente podemos definir a los recargos como una indemnización a favor del fisco federal por la falta de pago oportuno de las contribuciones y podemos clasificarlos en los siguientes:
· Recargos por mora: Los recargos más comunes y derivan de la falta de pago oportuno de las contribuciones. (Art. 21 del Código Fiscal de la Federación)
· Recargos por prórroga: Es la tasa de recargos utilizada cuando el contribuyente realiza el pago de sus contribuciones en parcialidades. (Segundo párrafo de la fracción I del artículo 66-A del Código Fiscal de la Federación)
· Recargos por pagos extemporáneos: Es la tasa de recargos que el contribuyente se encuentra obligado a pagar cuando no se paguen oportunamente los montos de los pagos en parcialidades autorizados y se realiza sobre el monto total de las parcialidades no cubiertas actualizadas. (Tercer párrafo de la fracción I del artículo 66-A del Código Fiscal de la Federación)
Con relación a su clasificación vale la pena aclarar que en términos generales las leyes fiscales hacen referencia al tema de recargos mencionándolos únicamente como “Recargos” o “Recargos por prórroga”, por lo que habrá que analizar el caso especifico para saber de que tipo de recargo se trata.
En el presente artículo lo que deseamos analizar es el concepto más usual, esto es, los recargos por mora que se encuentra fundamentado en el artículo 21 del Código Fiscal de la Federación (CFF) que a la letra dice:
Artículo 21. Cuando no se cubran las contribuciones o los aprovechamientos en la fecha o dentro del plazo fijado por las disposiciones fiscales, su monto se actualizará desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe, además deberán pagarse recargos por concepto de indemnización al fisco federal por la falta de pago oportuno. Dichos recargos se calcularán aplicando al monto de las contribuciones o de los aprovechamientos actualizados por el periodo a que se refiere este párrafo, la tasa que resulte de sumar las aplicables en cada año para cada uno de los meses transcurridos en el periodo de actualización de la contribución o aprovechamiento de que se trate. La tasa de recargos para cada uno de los meses de mora será la que resulte de incrementar en 50% a la que mediante Ley fije anualmente el Congreso de la Unión, para tal efecto, la tasa se considerará hasta la centésima y, en su caso, se ajustará a la centésima inmediata superior cuando el dígito de la milésima sea igual o mayor a 5 y cuando la milésima sea menor a 5 se mantendrá la tasa a la centésima que haya resultado.
Los recargos se causarán hasta por cinco años, salvo en los casos a que se refiere el artículo 67 de este Código, supuestos en los cuales los recargos se causarán hasta en tanto no se extingan las facultades de las autoridades fiscales para determinar las contribuciones o aprovechamientos omitidos y sus accesorios, y se calcularán sobre el total del crédito fiscal, excluyendo los propios recargos, la indemnización a que se refiere el párrafo séptimo de este artículo, los gastos de ejecución y las multas por infracción a disposiciones fiscales.
En los casos de garantía de obligaciones fiscales a cargo de terceros, los recargos se causarán sobre el monto de lo requerido y hasta el límite de lo garantizado, cuando no se pague dentro del plazo legal.
Cuando el pago hubiera sido menor al que corresponda, los recargos se computarán sobre la diferencia.
Los recargos se causarán por cada mes o fracción que transcurra a partir del día en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe.
Cuando los recargos determinados por el contribuyebnte (sic) sean inferiores a los que calcule la oficina recaudadora, ésta deberá aceptar el pago y procederá a exigir el remanente.
El cheque recibido por las autoridades fiscales que sea presentado en tiempo y no sea pagado, dará lugar al cobro del monto del cheque y a una indemnización que será siempre del 20% del valor de éste, y se exigirá independientemente de los demás conceptos a que se refiere este artículo. Para tal efecto, la autoridad requerirá al librador del cheque para que, dentro de un plazo de tres días, efectúe el pago junto con la mencionada indemnización del 20%, o bien, acredite fehacientemente, con las pruebas documentales procedentes, que se realizó el pago o que dicho pago no se realizó por causas exclusivamente imputables a la institución de crédito. Transcurrido el plazo señalado sin que se obtenga el pago o se demuestre cualquiera de los extremos antes señalados, la autoridad fiscal requerirá y cobrará el monto del cheque, la indemnización mencionada y los demás accesorios que correspondan, mediante el procedimiento administrativo de ejecución, sin perjuicio de la responsabilidad que en su caso procediere.
Si se obtiene autorización para pagar a plazos, ya sea en forma diferida o en parcialidades, se causarán además los recargos que establece el artículo 66 de este Código, por la parte diferida.
En el caso de aprovechamientos, los recargos se calcularán de conformidad con lo dispuesto en este artículo sobre el total del crédito fiscal, excluyendo los propios recargos, los gastos de ejecución y la indemnización a que se refiere este artículo. No causarán recargos las multas no fiscales.
Las autoridades fiscales podrán reducir total o parcialmente los recargos derivados de un ajuste a los precios o montos de contraprestaciones en operaciones entre partes relacionadas, siempre que dicha reducción derive de un acuerdo de autoridad competente sobre las bases de reciprocidad, con las autoridades de un país con el que se tenga celebrado un tratado para evitar la doble tributación, y dichas autoridades hayan devuelto el impuesto correspondiente sin el pago de cantidades a título de intereses.
En ningún caso las autoridades fiscales podrán liberar a los contribuyentes de la actualización de las contribuciones o reducir total o parcialmente los recargos correspondientes.
Del fundamento señalado anteriormente podemos destacar varios puntos importantes para comprender el tema de los recargos por mora:
1. El plazo que se debe considerar para el pago de los recargos es igual al plazo contemplado para efectos del cálculo de la actualización siendo desde el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe.
2. Los recargos por mora se calculan sobre el monto de las contribuciones debidamente actualizadas lo que significa que antes de realizar el cálculo del recargo es necesario realizar el cálculo de la actualización.
3. La tasa de recargos por mora se obtiene directamente de la Ley de Ingresos de la Federación, que para el año 2022 sería la fracción I del artículo 8 que indica:
Artículo 8o. En los casos de prórroga para el pago de créditos fiscales se causarán recargos:
I. Al 0.98 por ciento mensual sobre los saldos insolutos.
En este punto es importante no “irse con la finta” ya que la tasa a aplicar no es del 0.98 porciento sino que debemos agregarle un 50% más a dicha cantidad (0.98 x 50% = 0.49) lo que da como resultado una tasa del 1.47% (0.98 + 0.49) para el ejercicio 2022. Dicha tasa ha prevalecido desde 2018 ya que en el ejercicio 2017 la tasa era de 1.13%.
4. Los recargos se causarán por cada mes o fracción que transcurra a partir del día en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe, lo que implica que aun y cuando quisiéramos pagar las contribuciones un día después del plazo legal, sería indispensable considerar otro mes más de recargos.
5. Los recargos se causarán hasta por cinco años lo cual representa el mismo periodo que las autoridades fiscales tiene para determinar contribuciones omitidas (caducidad de las facultades de comprobación). En este mismo sentido existe la excepción lo que significa que sí podrá cobrarse más de 5 años de recargos cuando el contribuyente se ubique en alguno de los supuestos por los que el plazo de caducidad se encuentre suspendido tal como podría ser:
· Cuando se ejerzan las facultades de comprobación de las autoridades fiscales a que se refieren las fracciones II, III, IV y IX del artículo 42 del CFF;
· Cuando se interponga algún recurso administrativo o juicio;
· Cuando se solicite una resolución en términos del artículo 34-A del CFF o, desde el momento en el que se presentó la solicitud y hasta que surta efectos la notificación de la conclusión del trámite;
· Cuando las autoridades fiscales no puedan iniciar el ejercicio de sus facultades de comprobación en virtud de que el contribuyente hubiera desocupado su domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio correspondiente o cuando hubiere señalado de manera incorrecta su domicilio fiscal.
· En los casos de huelga, a partir de que se suspenda temporalmente el trabajo y hasta que termine la huelga;
· En el caso del fallecimiento del contribuyente, hasta en tanto se designe al representante legal de la sucesión.
· Cuando la sociedad que teniendo el carácter de integradora, calcule el resultado fiscal integrado en los términos de lo dispuesto por la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando las autoridades fiscales ejerzan sus facultades de comprobación respecto de alguna de las sociedades que tengan el carácter de integrada de dicha sociedad integradora.
6. Tal como lo señala el propio artículo 67 en todo caso, el plazo de caducidad que se suspende con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación, adicionado con el plazo por el que no se suspende dicha caducidad, no podrá exceder de diez años, lo que significa que el máximo de cálculo de recargos podría ser de 10 años.
7. Las multas no fiscales no causarán recargos. Recordemos que al SAT le corresponde cobrar algunas multas determinadas por entes gubernamentales que no cuentan con su propia área de cobranza. Tal es el caso de las multas impuestas por la policía federal (exceso de velocidad, conducir sin licencia, etc.) por lo que en dichos supuesto no aplican las señaladas tasas de recargos.
8. En ningún caso las autoridades fiscales podrán liberar a los contribuyentes de la actualización de las contribuciones o reducir total o parcialmente los recargos correspondientes. Anteriormente (ejercicio 2021 para atrás) el texto del párrafo señalado en el presente punto señalaba la palabra “condonar” en lugar de “reducir”, lo cual representa un ajuste técnico realizado para el ejercicio 2022. De cualquier modo queda claro que el contribuyente moroso no podrá librarse del pago de los correspondientes recargos.
Entendiendo los puntos fundamentales comentados anteriormente es que procedemos a realizar un ejemplo del cálculo de recargos por mora en el entendido que ya sea un pago mensual o uno anual, la mecánica de cálculo es la misma.
EJEMPLO
El contribuyente persona moral realizará el día 20 de abril de 2022 el pago de ISR del ejercicio 2019. El impuesto histórico es por la cantidad de $100,000.00 y a la fecha no había realizado declaración alguna por lo tanto tampoco hay impuesto pagado con anterioridad.
Paso 1.- Actualizar el ISR del ejercicio 2019 a pagar:
INPC Febrero 2022/INPC Febrero 2020 = 118.9810/106.8890 = 1.1131
Impuesto histórico por factor de actualización = $100,000.00 x 1.1131 = $111,310.00
Paso 2.- Determinar tasa de recargos del periodo:
El impuesto del ejercicio 2019 de personas morales debía haber cubierto a mas tardar el 31 de marzo de 2020 por lo que a partir del 1 de abril de 2020 el contribuyente incurrió en mora. De abril 2020 hasta la fecha en que se realizará el pago (abril 2022) han transcurrido 25 meses (9 meses de 2020 + 12 meses de 2021 + 4meses de 2022 = 25 meses). Por lo anterior debemos multiplicar en número de meses por la tasa de recargos lo que da como resultado 36.75% (25 x 1.47%).
Paso 3.- Multiplicar la tasa de recargos determinada por el impuesto histórico:
ISR del ejercicio 2019 a pagar es de $111,310.00
Tasa de recargos determinada de 36.75%
Recargos por mora determinado es de $40,906.00
Con lo anterior queda claro los pasos que un contribuyente debe seguir para determinar correctamente los recargos por mora que se encuentra obligado a pagar por haberse financiado con los impuestos durante un determinado periodo de tiempo.
Comments