No importante que actividad económica tengas o en que régimen fiscal te encuentres inscrito, si eres persona física sin duda alguna el mes de abril es sinónimo de presentar la declaración anual del Impuesto sobre la Renta. En muchos de los casos lo que se busca con la presentación de la declaración es obtener un saldo a favor que pueda ser solicitado en devolución y para concretar dicho objetivo puede ser de gran ayuda el uso de deducciones personales.
Es importante no confundir lo que son las deducciones autorizadas con lo que son las deducciones personales. Voy a tratar de definir brevemente cada una de ellas:
· Deducciones autorizadas – Son aquellas deducciones permitidas de conformidad con cada régimen fiscal. Por lo general tienen una relación directa con la obtención del ingreso del contribuyente. Como ejemplo podemos señalar que una persona física que tributa en el régimen de “Actividad empresarial y profesional” tiene como deducciones autorizadas las que señala el artículo 103 de la LISR (Adquisiciones de mercancía, inversiones, gastos entre otros). La Suprema Corte de Justicia de la Nación las ha identificado como “DEDUCCIONES ESTRUCTURALES”.
· Deducciones personales – Son aquellas deducciones que en su generalidad son permitidas a cualquier persona física (hay excepciones como el RIF o el RESICO). Por lo general no tienen una relación directa con la obtención del ingreso del contribuyente. Como ejemplo podemos señalar que una persona física que tributa en el régimen de “Salarios y en general un servicio personal subordinado” tiene como deducciones personales las que señala el artículo 151 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (gastos médicos, gastos funerales, donativos entre otros). La Suprema Corte de Justicia de la Nación las ha identificado como “DEDUCCIONES NO ESTRUCTURALES”.
En palabras más técnicas podemos invocar los que el máximo tribunal señaló en su tesis de jurisprudencia 1a./J. 15/2011 (No. registro 162889) para abordar el tema de las deducciones no estructurales:
“…No estructurales o "beneficios", las cuales son figuras sustractivas que también auxilian en la configuración de las modalidades de la base imponible del impuesto sobre la renta pero que, a diferencia de las estructurales, tienen como objetivo conferir o generar posiciones preferenciales, o bien, pretender obtener alguna finalidad específica, ya sea propia de la política fiscal del Estado o de carácter extrafiscal. Estas deducciones son producto de una sanción positiva prevista por una norma típicamente promocional y pueden suscribirse entre los denominados "gastos fiscales", es decir, los originados por la disminución o reducción de tributos, traduciéndose en la no obtención de un ingreso público como consecuencia de la concesión de beneficios fiscales orientados al logro de la política económica o social; tales deducciones sí pueden equipararse o sustituirse por subvenciones públicas, pues en estos beneficios se tiene como objetivo prioritario plasmar criterios de extrafiscalidad justificados en razones de interés público.”
Adicionalmente también podemos tomar en cuenta un pequeño extracto de la Jurisprudencia 1a./J. 103/2009 (No. de registro 165832) al señalar que:
“…por otra parte, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se observe la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser de naturaleza fiscal o extrafiscal-, pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones, pues no debe perderse de vista que se trata del reconocimiento de efectos fiscales a una erogación no necesariamente vinculada con la generación de ingresos…”
En pocas palabras el contribuyente no tiene que demostrar la estricta indispensabilidad de ese gasto y su relación con el ingreso, simplemente lo que debe probar es que la erogación que quiere deducir sí se encuentra contemplada dentro de la correspondiente ley (en el caso particular es la Ley del Impuesto Sobre la Renta) y que se cumplen con los requisitos específicos.
Como se manifestó con anterioridad, es el artículo 151 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) el fundamento legal que contempla los diversos gastos que pueden considerarse bajo la figura de “deducción personal” siendo los siguientes:
· Gastos médicos;
· Gastos funerales;
· Donativos no onerosos;
· Intereses reales efectivamente pagados;
· Aportaciones voluntarias complementarias para el retiro;
· Primas por seguros de gastos médicos mayores;
· Gastos por transportación escolar obligatoria;
· Pagos realizados por impuesto local sobre ingresos por salarios;
Adicional a los anteriores conceptos se tiene un estímulo fiscal conocido comúnmente como “pago de colegiaturas”. Dicho beneficio, que en términos generales tiene el mismo efecto que una deducción personal, se encuentra fundamentado en el “Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa, publicado en el DOF el 26 de diciembre de 2013”.
En este artículo no abordaremos las particularidades de cada una de las diversas deducciones personales que puede llevar a cabo el contribuyente ya que será materia de otra publicación. Lo que queremos plasmar en este texto es un enfoque básico constitucional del “¿Por qué de las deducciones personales?” ya que mediante un estudio desde esta perspectiva, desde mi punto de vista, se podrá entender mejor su naturaleza y por consecuencia su aplicación.
A continuación lo que vamos a señalar es la relación existente a “primera vista” de las deducciones personales y lo que podría ser en un momento determinado su motivación constitucional (aunque desde ahora se aclara que no existe reconocimiento expreso por parte del constituyente de tal circunstancia).
Gastos Médicos y Primas de seguros de gastos médicos mayores: “Toda Persona tiene derecho a la protección de la salud”. (Párrafo cuarto del artículo 4 de la CPEUM).
Intereses reales efectivamente pagados: “Toda familia tiene derecho a disfrutar de vivienda digna y decorosa.” (Párrafo séptimo del Artículo 4 de la CPEUM).
Colegiaturas y gastos por transportación escolar obligatoria: “Toda persona tiene derecho a la educación”. (Primer párrafo del artículo 3 de la CPEUM).
Gastos funerales: No existe un fundamento constitucional que se pueda asociar directamente a esta deducción personal. Lo mas parecido es el concepto de “derecho a una muerte digna” que ha sido implementado por algunos estados y que por lo general se le conoce como “voluntad anticipada”.
Donativos no onerosos: Este concepto pudiéramos considerarlo como un tipo “comodín” debido a que el donativo va a ser deducible siempre y cuando la institución receptora tenga autorización por parte del gobierno (donataria autorizada) y aquí es donde radica la naturaleza de este “comodín” ya que el Estado solo va a autorizar como entidades autorizadas para expedir recibos de donación deducibles de impuestos a organizaciones con fines muy particulares y que son del interés por parte propio gobierno que sean cubiertas. Un ejemplo de ello son las Instituciones de asistencia o de beneficencia, autorizadas por las leyes de la materia, así como las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro, que tengan como beneficiarios a personas, sectores, y regiones de escasos recursos; que realicen actividades para lograr mejores condiciones de subsistencia y desarrollo a las comunidades indígenas y a los grupos vulnerables por edad, sexo o problemas de discapacidad, dedicadas a las siguientes actividades tales como:
· La atención a requerimientos básicos de subsistencia en materia de alimentación, vestido o vivienda.
· La asistencia o rehabilitación médica o a la atención en establecimientos especializados.
· La asistencia jurídica, el apoyo y la promoción, para la tutela de los derechos de los menores, así como para la readaptación social de personas que han llevado a cabo conductas ilícitas.
· La rehabilitación de alcohólicos y farmacodependientes.
· La ayuda para servicios funerarios.
· Orientación social, educación o capacitación para el trabajo.
· Apoyo para el desarrollo de los pueblos y comunidades indígenas.
· Aportación de servicios para la atención a grupos sociales con discapacidad.
· Fomento de acciones para mejorar la economía popular.
Lo anterior se encuentra fundamentado específicamente en la fracción VI del artículo 79 con relación al 82, ambos de la LISR y existen otros supuestos como son instituciones dedicadas a la Investigación científica o tecnológica, culturales, ecológicas, desarrollo social, etc.
Aportaciones voluntarias complementarias para el retiro: Es un concepto que tiene relación con lo manifestado por el artículo 123, Fracción XXIX, del apartado “A” de la CPEUM al señalar que “es de utilidad pública la Ley del Seguro Social, y ella comprenderá seguros de invalidez, de vejez, de vida, de cesación involuntaria del trabajo, de enfermedades y accidentes, de servicios de guardería y cualquier otro encaminado a la protección y bienestar de los trabajadores, campesinos, no asalariados y otros sectores sociales y sus familiares.”
Pagos realizados por impuesto local sobre ingresos por salarios: Se trata de una deducción personal pocas veces vista ya que no es común que en alguna legislación local exista este tipo de gravamen. Al respecto, el hecho de que sea considerado como una deducción personal va de la mano con el derecho del contribuyente a que se le reincorpore a su patrimonio las cantidades que ya le han sido descontadas vía retención efectuada por el patrón del Impuesto Sobre la Renta (impuesto federal) evitando así la doble tributación de un mismo tipo de impuesto (impuesto al salario) lo cual se encuentra íntimamente ligado con los principios de proporcionalidad y capacidad contributiva que regula la fracción IV del artículo 31 de la CPEUM.
Como se logra advertir los conceptos relacionados con las deducciones personales son aspectos incluidos en lo que se conoce como el “mínimo vital”. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha reconocido este concepto dentro de los artículos 1o., 3o., 4o., 6o., 13, 25, 27, 31, fracción IV, y 123 de la Constitución y ha señalado que implica el reconocimiento constitucional a un mínimo de subsistencia digna y autónoma que involucre las "condiciones básicas y prestaciones sociales necesarias" para el desarrollo de una vida digna en función de la capacidad contributiva de cada contribuyente.
En el mismo sentido y tratándose del ámbito internacional, el mencionado derecho está reconocido en los artículos 23 y 25 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, 7 y 11 del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, y 7 del Protocolo de San Salvador. Conforme a dichas disposiciones, el ser humano tiene derecho a las condiciones que le permitan tener una vida digna, condiciones que se traducen, entre otras, en salud, bienestar, alimentación, vestido, vivienda, asistencia médica, servicios sociales y salario remunerador, lo que parecería que son objetivos perseguidos por el Estado al momento de implementar el concepto de deducciones personales, sin embargo, es la misma máxima autoridad judicial de nuestro país quien también ha señalado que dichas deducciones aun y cuando tengan alguna vinculación con derechos fundamentales o, inclusive, con los servicios básicos que el Estado se encuentra obligado a garantizar o a prestar -salud, educación, transporte, retiro, vivienda, etcétera- no implica que exista un derecho constitucionalmente tutelado para exigir que sea precisamente a través de la legislación fiscal que se brinde esa tutela, específicamente, concediendo un beneficio de carácter tributario, como es precisamente la disminución de la base gravable por medio de la utilización de las deducciones contempladas por el artículo 151 de la LISR.
El máximo órgano citado con anterioridad respalda su postura bajo el argumento de que los derechos fundamentales y necesidades básicas no únicamente deben satisfacerse a través de un mecanismo único y determinado con que cuente el Estado, sino que ello puede llevarse a cabo a través de las diversas medidas positivas y negativas que tiene a su alcance, incluso, mediante diversas prestaciones relacionadas con alimentación, vestido, vivienda, trabajo, salud, transporte, educación, cultura, etcétera y por tanto es válido concluir que no existe un derecho constitucionalmente tutelado a que el legislador conceda una exención tributaria, un beneficio o un incentivo fiscal determinado, así como tampoco a que se impida el ejercicio de la facultad legislativa de acotar o eliminar los existentes, mucho menos a que los derechos fundamentales y los servicios básicos deban tutelarse o garantizarse a través de dichos beneficios de corte tributario.
En conclusión podemos indicar que si bien es cierto actualmente las personas físicas cuentan con diversos conceptos deducibles de impuestos (deducciones personales) relacionadas con diversas necesidades básicas que todo ser humano tiene derecho a gozar, no significa que siempre será así o que en un futuro no puedan acotarse (más de lo que se ha hecho en los últimos años) ya que no existe una protección literal que realice la constitución de dichos derechos vinculados al ámbito fiscal, sin embargo, desde mi punto de vista cuando el gobernado se encuentre desprotegido por el Estado en cualquiera de las áreas señaladas, tendrá elementos suficientes para poder argumentar que el beneficio en el ámbito fiscal sea respetado ante la ausencia de otras vías por parte de los poderes ejecutivo y legislativos.
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